Przepisy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) wyznaczają obowiązki podatników będących dłużnikami w relacjach handlowych, którzy nie uregulowali należności wynikających z faktur dokumentujących krajowe dostawy towarów lub świadczenie usług. Regulacja ta, obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., jest integralnym elementem mechanizmu tzw. ulgi na złe długi, która pozwala wierzycielom na korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności. Art. 89b odpowiada po stronie dłużnika, nakładając na niego obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego proporcjonalnie do nieuregulowanej części zobowiązania.
Zakres i warunki obowiązku korekty podatku naliczonego
Zgodnie z art. 89b ust. 1, jeśli w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik nie ureguluje należności, ma obowiązek skorygować podatek naliczony, zmniejszając jego kwotę o wartość przypadającą na nieuregulowaną część zobowiązania. Korekta ta musi zostać wykazana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął wspomniany 90-dniowy termin, z zachowaniem formy i terminów składania deklaracji VAT (np. JPK_V7). W przypadku częściowego uregulowania należności korekta dotyczy tylko tej części podatku naliczonego, która przypada na nieuregulowaną kwotę.
Uregulowanie należności w terminie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym minął 90-dniowy termin zapłaty, wyłącza obowiązek korekty. Ponadto, korekta nie jest wymagana, jeśli dłużnik w tym samym dniu jest objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub likwidacyjnym (z wyjątkiem zmian od 1 października 2021 r., które rozszerzyły obowiązek korekty nawet na podmioty w trakcie restrukturyzacji).
Obowiązek korekty niezależny od działań wierzyciela
Ważnym aspektem interpretacyjnym jest niezależność obowiązku korekty podatku naliczonego przez dłużnika od decyzji wierzyciela o skorzystaniu z ulgi na złe długi. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że obowiązek dłużnika powstaje niezależnie od tego, czy wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym, nawet gdy wierzyciel nie skorygował podstawy opodatkowania, dłużnik musi zmniejszyć podatek naliczony, jeśli nie uregulował zobowiązania w terminie.
Procedura korekty w praktyce – ewidencja i rozliczenia
Korekta podatku naliczonego wynikająca z art. 89b wymaga odpowiedniego udokumentowania i wykazania w ewidencjach VAT oraz deklaracjach. W pliku JPK_V7, w części ewidencyjnej, korekta wykazywana jest w polach K_46 (dla korekty „in minus”) oraz K_47 (dla korekty „in plus” po uregulowaniu należności). W deklaracji VAT pola te odpowiadają pozycjom P_46 i P_47.
Podatnik powinien zidentyfikować faktury, których płatność jest opóźniona o co najmniej 90 dni i sporządzić odpowiedni dokument księgowy (np. PK) korygujący VAT naliczony. Po późniejszym uregulowaniu zobowiązania możliwe jest ponowne zwiększenie podatku naliczonego, proporcjonalnie do spłaconej części, w okresie, w którym nastąpiła zapłata.
Przeliczenia walutowe w korektach VAT
W przypadku faktur wystawionych w walucie obcej, przeliczenia podstawy opodatkowania i podatku dokonuje się zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, na podstawie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Korekta podatku naliczonego powinna być dokonywana z uwzględnieniem tych zasad, co zapewnia spójność rozliczeń i eliminuje rozbieżności wynikające z wahań kursowych.
Konsekwencje niewykonania obowiązku korekty
Nieprzestrzeganie obowiązku korekty podatku naliczonego wiąże się z ryzykiem nałożenia sankcji podatkowych. Przed zmianami obowiązującymi od 2017 r., art. 89b ust. 6 przewidywał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku VAT z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane. Po uchyleniu tego przepisu sankcje te są ustalane na podstawie innych regulacji, jednak organy podatkowe w toku kontroli podatkowych i postępowań sprawdzających mogą kwestionować prawidłowość rozliczeń, skutkując korektami zobowiązań podatkowych oraz ewentualnymi odsetkami za zwłokę.
Wybrane niuanse
Istotne jest, że obowiązek korekty nie dotyczy sytuacji, gdy dłużnik nie odliczył podatku naliczonego z faktury (np. w przypadku faktur, które nie zostały ujęte w ewidencji VAT). Potwierdzają to interpretacje indywidualne organów podatkowych (m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r.).
Po likwidacji działalności gospodarczej podatnik przestaje być czynnym podatnikiem VAT, a tym samym traci prawo do korekty podatku naliczonego „in plus” na podstawie art. 89b ust. 4. W praktyce oznacza to, że uregulowanie należności po wykreśleniu z rejestru VAT nie daje prawa do ponownego odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko wynika z orzeczeń i interpretacji organów podatkowych.
Podsumowanie
- Monitorowanie terminów płatności: Podatnicy powinni skrupulatnie śledzić terminy płatności faktur zakupowych, aby uniknąć obowiązku korekty podatku naliczonego.
- Terminowa korekta podatku naliczonego: Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym minął 90-dniowy termin od daty płatności, co wymaga dobrej organizacji i współpracy działów księgowości.
- Dokumentacja korekt: Przygotowanie i księgowanie dokumentów korekty VAT musi być zgodne z przepisami, a korekty należy wykazywać w pliku JPK_V7 zgodnie z obowiązującymi standardami.
- Wykorzystanie prawa do korekty „in plus”: Po uregulowaniu należności warto pamiętać o możliwości podwyższenia podatku naliczonego, co poprawia płynność finansową i odzwierciedla rzeczywisty stan rozliczeń.
- Świadomość sankcji i konsekwencji: Niewykonanie obowiązku korekty może prowadzić do skutków finansowych i postępowań kontrolnych, dlatego należy traktować ten obowiązek priorytetowo.
Implementacja przepisów art. 89b wymaga od podatników nie tylko znajomości prawa, lecz również zastosowania odpowiednich procedur wewnętrznych, które pozwolą na terminowe i prawidłowe korygowanie podatku naliczonego. Uwzględnienie tych regulacji w codziennej praktyce księgowo-podatkowej zabezpiecza przed ryzykiem finansowym i kontrolnym, a także sprzyja transparentności rozliczeń VAT.